建立我國注冊會計師行業(yè)管理體制

　　注冊會計師協(xié)會體制問題是當(dāng)前我國注冊會計師行業(yè)面臨的一個重大問題之一。注冊會計師協(xié)會是注冊會計師行業(yè)的“火車頭”，如果行業(yè)的“火車站”方向不明，運作不靈，注冊會計師行業(yè)要有根本的好轉(zhuǎn)是不可能的。而理順行業(yè)管理體制涉及政府行政體制改革，問題較為復(fù)雜，但面對我國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀，為追求行業(yè)的健康規(guī)范發(fā)展，注冊會計師協(xié)會的體制問題是一個迫切需要解決的問題。回顧一下我國注冊會計師行業(yè)的管理體制，大致分為二個階段，一是完全行政主導(dǎo)階段，時間為注冊會計師協(xié)會成立前后的一段時期，主要由各級財政部門直接行使行業(yè)管理權(quán)限；二是《注冊會計師法》頒布后，尤其是“兩所、兩師、兩會”合并后，對注冊會計師行業(yè)的管理由完全行政主導(dǎo)過渡到由協(xié)會對內(nèi)作為財政部門的一個事業(yè)單位行使法律規(guī)定的行政職權(quán)和對外作為社會團體行使法律賦予的一部分自律管理權(quán)限。從此，協(xié)會變成了半官方半自律的組織，扮演著“雙重角色”，也正是從這個時候開始，協(xié)會作為一個國際通行的自律組織，其自律機制沒有建立起來，協(xié)會的作用沒有得到發(fā)揮，主要問題是沒有建立會員大會、理事會和秘書處三者制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。秘書長權(quán)利過大，秘書處代替理事會，理事會形同虛設(shè)，表面上是協(xié)會，實際上是準(zhǔn)政府，本是財政職能的轉(zhuǎn)換變成了一種職能的轉(zhuǎn)移。

　　深圳通過特區(qū)立法，將行業(yè)管理的大部分職權(quán)授予（法定授予而不是行政授予）深圳市注冊會計師協(xié)會。深圳市注協(xié)建立了行業(yè)自律機制，在行業(yè)管理中發(fā)揮了重要作用，這是不容否定的事實。在去年全國秘書長會議上，深圳市介紹了行業(yè)管理的作法和經(jīng)驗。財政部部長助理李勇也充分肯定了深圳的做法，認(rèn)為：“深圳注協(xié)的模式是一個自律化程度很高的模式，一個重要的原因就是深圳特區(qū)的立法和深圳特區(qū)的政府，把屬于協(xié)會行使的職能完全交給了協(xié)會，所以，協(xié)會可以根據(jù)所擔(dān)負(fù)的職責(zé)，建立自己的運作模式，真正由協(xié)會自己的權(quán)力機構(gòu)——理事會來行使這些職權(quán)，并建立起相應(yīng)的委員會負(fù)責(zé)相關(guān)方面的工作。這是一個非常好的、非常理想的模式，這種模式及這種模式下的科學(xué)有效的運作機制是值得充分肯定的，符合行業(yè)發(fā)展的要求，符合國際的通行做法，也是我們?nèi)珖�各級協(xié)會發(fā)展的方向，我們要朝這個目標(biāo)去努力，逐步建立起自律性的行業(yè)管理模式”。但這種成功的探索并沒有在全國起到輻射作用，甚至有可能被否定，從而回到以行政為主導(dǎo)的行業(yè)管理體制上，這是非常危險的。就其原因是主觀的因素多于客觀的因素。但不管如何，科學(xué)的、規(guī)律的事物是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的，注冊會計師協(xié)會自律管理體制是不可改變的。本文所說的行業(yè)自律不是一般行業(yè)協(xié)會那種無權(quán)、無實的自律。本文強調(diào)行業(yè)自律也不否定行政監(jiān)管。

　　一、注冊會計師協(xié)會在行業(yè)管理中的自律角色不是政府所能替代的

　　1.從我國注冊會計師行業(yè)的歷史來看。1980年，我國開始恢復(fù)注冊會計師制度，當(dāng)時成立會計師事務(wù)所需要有一個局級的行政或事業(yè)單位作為掛靠部門，性質(zhì)上屬于全民所有制。在這種體制下，財政部門作為會計的主管部門，在行業(yè)協(xié)會沒有成立前，主管注冊會計師工作是很自然的事情。1984年開始，全國的審計部門也成立了審計師事務(wù)所。1988年財政部門成立了中國注冊會計師協(xié)會，1992年審計部門成立了注冊審計師協(xié)會，于是在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)出現(xiàn)了注冊會計師與注冊會計師、會計師事務(wù)所與審計師事務(wù)所、注冊會計師協(xié)會與注冊審計師協(xié)會并存的局面。同時審計機關(guān)認(rèn)為，注冊會計師審計是審計體系的一部分，應(yīng)當(dāng)由審計機關(guān)管理，于是引發(fā)了審計部門和財政部門對社會審計行業(yè)管理權(quán)的爭論，1993年10月31日，全國人大審議通過了《注冊會計師法》，明確了財政部門依法對注冊會計師、會計師事務(wù)所和注冊會計師協(xié)會進行監(jiān)督和指導(dǎo)。但社會審計行業(yè)的管理權(quán)限問題并沒有得到解決，直到1995年深圳率先實現(xiàn)“兩所、兩師、兩會”聯(lián)合后，全國的“兩所、兩師、兩會”才實現(xiàn)合并。合并后的中國注冊會計師協(xié)會作為一個獨立的部門，依照中央領(lǐng)導(dǎo)的指示，統(tǒng)一對注冊會計師行業(yè)進行管理，解決了當(dāng)時財政與審計部門關(guān)于行業(yè)管理權(quán)限之爭的問題。1998年中央明確審計部門不再直接管理注冊會計師行業(yè)后，各級注冊會計師協(xié)會仍然按照協(xié)會成立時的宗旨和職責(zé)對內(nèi)作為財政部門的一個職能部門（事業(yè)登記），對外作為行業(yè)協(xié)會（社團登記），代為行使行業(yè)管理權(quán)限。在行業(yè)管理過程中，協(xié)會是以財政部門的文件形式行文的，并沒有以協(xié)會的形式履行法律規(guī)定的行政職權(quán)，協(xié)會只是一個執(zhí)行者，最終的審批權(quán)仍由各級財政主管領(lǐng)導(dǎo)決定。因此根本談不上收回行政權(quán)限的問題，只是要不要由協(xié)會行使職權(quán)，承認(rèn)不承認(rèn)協(xié)會作為財政部門的一個事業(yè)單位的問題。況且行政職權(quán)是一個發(fā)展的概念。注冊會計師和會計師事務(wù)所是協(xié)會的會員，如果作為協(xié)會的一個會員，協(xié)會連會員的入會權(quán)（即注冊權(quán)）、退會權(quán)（包括法定退會、自然退會、開除退會，即處罰權(quán)等）都沒有，就不是真正意義上的協(xié)會，更談不上行業(yè)自律。因此，中國注冊會計師協(xié)會目前這種管理模式是歷史形成的，是當(dāng)時財政、審計部門妥協(xié)的結(jié)果。

　　2.行業(yè)協(xié)會比行政機關(guān)具有更大的行業(yè)管理優(yōu)勢。注冊會計師是一個專業(yè)性強、風(fēng)險極高，組織形式和組織管理有別于公司的特殊行業(yè)。注冊會計師、會計師事務(wù)所與審計公司的關(guān)系又是一種民事法律關(guān)系。注冊會計師行業(yè)的基本特點決定了在行業(yè)管理中協(xié)會自律管理比行政管理具有更大的優(yōu)勢，首先從組織管理模式來看，行政管理實行首長負(fù)責(zé)制、自上而下進行；而行業(yè)協(xié)會由于實行理事會議事制度、網(wǎng)狀式自律管理，這一組織管理的差別決定了行政機關(guān)在注冊會計師行業(yè)管理中往往采用運動式的、事后的監(jiān)管辦法，屬于批判性的監(jiān)管，而行業(yè)協(xié)會能做到持續(xù)的監(jiān)管，能根據(jù)行業(yè)出現(xiàn)的問題有針對性地進行事前事后的監(jiān)管，能運用自律處罰，業(yè)務(wù)研討、質(zhì)量評價、專業(yè)指引等手段解決行業(yè)中存在的問題，屬于建設(shè)性的監(jiān)管；其次，從信息的對稱性來看，在社會各職能部門中，政府是距離市場主體（公司、合伙、個體，會計師事務(wù)所屬于合伙類）最遠的一個部門，而行業(yè)協(xié)會是最近的一個部門，因此政府與會計師事務(wù)所之間的信息是不對稱，難于全面、真實地掌握注冊會計師行業(yè)的特點及運行規(guī)律，更難于識別注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。而協(xié)會則是對稱的，能較全面、客觀地掌握行業(yè)的運行規(guī)律；再次，政府受行政編制和經(jīng)費的影響，沒有行業(yè)協(xié)會有專業(yè)優(yōu)勢，不能集中更多的優(yōu)秀專業(yè)人才，而注冊會計師行業(yè)是一個知識密集型行業(yè)，沒有專門人才是難于管好注冊會計師行業(yè)的；第三，財政部門直接管理注冊會計師行業(yè)的具體事務(wù)，也不符合當(dāng)前行政機關(guān)體制改革的要求，與十六大的精神也不一致。1988年前后財政部門直接管理注冊會計師行業(yè)的實踐證明，財政部門是難于管好專業(yè)性強、風(fēng)險很高的注冊會計師行業(yè)的。

　　3.行業(yè)協(xié)會自律管理是符合國際慣例的。眾所周知，世界上發(fā)達國家和地區(qū)依法賦予了行業(yè)協(xié)會相當(dāng)大的管理權(quán)限，充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會在行業(yè)自律管理中的主導(dǎo)作用。美國各大州，加拿大、英國、香港等莫不如此。安然事件后，美國通過立法，加大政府對注冊會計師的監(jiān)管，成立了由各方人士組成的監(jiān)管委員會，這個委員會也不是一個純政府機構(gòu)，更沒有否定行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管作用。美國的這一行動是根據(jù)美國的國情決定的，世界各國和地區(qū)并沒有完全照搬，香港立法會就明確表示繼續(xù)執(zhí)行香港會計師公會的自律監(jiān)管體制。我國的注冊會計師行業(yè)不能邯鄲學(xué)步，應(yīng)走出一條符合我國國情的注冊會計師行業(yè)管理體制，特別是在我國已經(jīng)加入WTO的形勢下，更應(yīng)該根據(jù)WTO規(guī)則的要求，與國際接軌。

　　二、行業(yè)自律監(jiān)管不能代替行政監(jiān)管。

　　我們強調(diào)行業(yè)自律管理，并不是說行政機關(guān)不要管理注冊會計師行業(yè)，而由行業(yè)協(xié)會的自律管理取而替之。事實上，自律監(jiān)管也有缺陷，一是自律監(jiān)管獨立性不夠。在行業(yè)自律管理中，由于協(xié)會與事務(wù)所之間存在會費交納的利益關(guān)系，社會公眾會懷疑行業(yè)自律監(jiān)管是否具有獨立性；二是協(xié)會的地位有待加強。目前協(xié)會在社會上的地位還不高，一些問題如改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境等，協(xié)會有時力不從心，除了協(xié)會努力工作之外，還需要政府的大力支持；二是威懾力不高。由于行業(yè)處罰屬于自律性處罰，在當(dāng)前市場竟?fàn)幖ち业那闆r下，一些注冊會計師為了生存，鋌而走險，此時行業(yè)自律監(jiān)管的有效性大打折扣，只有在法律較完善、社會誠信基礎(chǔ)較好的背景下，自律監(jiān)管才更加有效。因此在我國注冊會計師行業(yè)起步晚、發(fā)展快、發(fā)展不規(guī)范，制度性問題較多，執(zhí)業(yè)環(huán)境較差的情況下，注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，還離不開政府的支持和監(jiān)管，尤其是在當(dāng)前注冊會計師行業(yè)還比較紊亂的情況下，加強政府的監(jiān)管顯得更加必要，以解決自律管理獨立性不夠、威力不強的問題。但是，我們在加強政府監(jiān)管的同時不能否認(rèn)或忽視行業(yè)自律管理的重要性，甚至在“政府萬能論”的思想影響下，片面地認(rèn)為注冊權(quán)、處罰權(quán)都是行政職權(quán)，行業(yè)協(xié)會不能行使此權(quán)利。如果政府的這種觀念不轉(zhuǎn)變，一味地夸大政府的作用，其結(jié)果是行業(yè)協(xié)會沒有地位，也不能發(fā)揮作用，注冊會計師行業(yè)將更加混亂。

　　三、走出一條自律監(jiān)管和行政監(jiān)管相結(jié)合的行業(yè)管理之路

　　根據(jù)自律管理和行政管理的優(yōu)缺點，針對我國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀，我們認(rèn)為應(yīng)該走一條行業(yè)自律管理和行政管理各司其職，相互配合，優(yōu)勢互補、共同發(fā)展的注冊會計師行業(yè)管理之路。具體思路如下：

　　1.將注冊會計師和會計師事務(wù)所分解成資格和執(zhí)照。注冊會計師協(xié)會管資格、財政部門管執(zhí)照。凡要取得注冊會計師執(zhí)照和會計師事務(wù)所執(zhí)照的注冊會計師和會計師事務(wù)所必須先取得協(xié)會的注冊會計師執(zhí)業(yè)資格和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格，會計師事務(wù)所和注冊會計師領(lǐng)取執(zhí)照后必須加入注冊會計師協(xié)會方可執(zhí)業(yè)。有了資格，政府也可根據(jù)市場情況，不審批執(zhí)照，以此作宏觀調(diào)控。會計師事務(wù)所頒發(fā)執(zhí)照后不需要再到工商局辦理營業(yè)執(zhí)照即可執(zhí)業(yè)。此項變革，財政部門應(yīng)與工商部門做好協(xié)調(diào)工作，得到工商部門的支持。

　　2.將協(xié)會和財政部門的職權(quán)分別界定為：財政部門擁有審批執(zhí)照權(quán)，吊銷執(zhí)照和罰款的處罰權(quán)，對協(xié)會決議決定事項的否決權(quán)，行政復(fù)議權(quán)，委派理事權(quán)，調(diào)查權(quán)（包括對公司的調(diào)查權(quán)）等五大權(quán)利；協(xié)會擁有審批資格權(quán)，吊銷資格、暫停執(zhí)業(yè)和警告的處罰權(quán)，調(diào)查權(quán)（不包括對公司的調(diào)查權(quán)）、維護注冊會計師的合法權(quán)益權(quán)等權(quán)利。協(xié)會和財政部門的職權(quán)明確后，財政部門將更多的精力用于對行業(yè)重大違法違紀(jì)案件的處理和罰款，以增強注冊會計師處罰的威懾力、增加注冊會計師造假的成本；制定行業(yè)政策和法規(guī)；監(jiān)督和指導(dǎo)行業(yè)協(xié)會的工作；為注冊會計師執(zhí)業(yè)營造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境等等，而把日常的監(jiān)管工作交由行業(yè)協(xié)會處理。

　　《深圳經(jīng)濟特區(qū)注冊會計師管理條例》基本按照上述職權(quán)的劃分，界定財政局和協(xié)會的職權(quán)。根據(jù)《條例》的規(guī)定，財政局擁有發(fā)執(zhí)照（執(zhí)業(yè)許可證）權(quán)、罰款權(quán)、行政復(fù)議權(quán)、協(xié)會重大決議決定事項的否決權(quán)、委派理事權(quán)等，其它權(quán)利則由協(xié)會理事會行使。如果按照自律監(jiān)管和行政監(jiān)管相結(jié)合的思路，應(yīng)該將審批注冊會計師和會計師事務(wù)所執(zhí)照權(quán)及吊銷其執(zhí)照權(quán)歸由財政局行使，同時財政局有調(diào)查會計師事務(wù)所和審計公司的調(diào)查權(quán)，這些權(quán)利可在修改《條例》時明確下來。

　　需要特別強調(diào)的是罰款權(quán)。在當(dāng)前我國注冊會計師民事責(zé)任還沒有健全的情況下，加強行業(yè)的監(jiān)管，就是要加大對出具虛假報告的注冊會計師和會計師事務(wù)所的罰款力度，以增加注冊會計師的造假成本�，F(xiàn)在注冊會計師有一個普遍的心態(tài)是不怕警告、暫停執(zhí)業(yè)甚至吊銷資格，就怕民事賠償和罰款。在告無門的情況下，罰是一種最有效的辦法。而罰款也行政處罰中最有效、最直接的手段。但是這種手段在深圳乃至全國都應(yīng)用得很少，這也是目前注冊會計師行業(yè)較亂的原因之一。因此，政府有關(guān)部門不是收協(xié)會權(quán)的問題，而是現(xiàn)有的權(quán)有沒有用好的問題。

　　3.理順三方面的關(guān)系。一是協(xié)會與財政部門的關(guān)系。明確自律管理和行政管理的職權(quán)后，協(xié)會與財政部門的關(guān)系必須理順。協(xié)會不能再扮演雙重角色，而應(yīng)該完全自律。財政部門不再把協(xié)會作為其下屬的一個事業(yè)單位，不對其經(jīng)費和人事進行管理，而由協(xié)會依法進行自治，但財政部門仍然是協(xié)會的監(jiān)管單位，對于協(xié)會的違法違紀(jì)行為，由財政部門進行行政查處。二是協(xié)會會員大會、理事會、秘書處三者的關(guān)系，即要建立會員大會、理事會、秘書處三方相互制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮會員代表大會和理事會在行業(yè)管理中的作用。理事會要設(shè)立多個委員會，如注冊委員會、專業(yè)技術(shù)委員、調(diào)查委員會、懲戒委員會、行政財務(wù)員會、法律委員會、道德委員會、注冊會計師權(quán)益保障委員會、注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會、考試委員會、外事委員會、非執(zhí)業(yè)會員委員會等等，讓一些優(yōu)秀的會員參與協(xié)會的工作，使理事會的決策建立在廣泛的會員基礎(chǔ)之上，以保證決策的科學(xué)性。秘書處應(yīng)成為理事會及其各委員會的秘書服務(wù)機構(gòu)，秘書處和秘書長不應(yīng)該有重大事項的決定權(quán)，但有程序權(quán)。秘書長及秘書處的工作人員不應(yīng)該成為協(xié)會的理事和委員會的委員。協(xié)會的一切工作和財務(wù)收支都應(yīng)該在會員的監(jiān)督之下公開、公正地進行。深圳市注冊會計師協(xié)會基本建立了三者相互制衡的協(xié)會內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，這也是深圳市注協(xié)這幾年取得一些成績的體制保證。要相信體制的力量永遠大于個人的道德力量。我們不要把注冊會計師行業(yè)建立在某個人的道德力量上，最重要的是要建立一種機制。三是中國注冊會計師協(xié)會與各省級協(xié)會的關(guān)系。地方協(xié)會是中國注冊會計師協(xié)會的地方分會，實行垂直領(lǐng)導(dǎo)，以增強協(xié)會內(nèi)部的協(xié)調(diào)性和統(tǒng)一性，保證行業(yè)方針政策的有效執(zhí)行。

　　上述行業(yè)管理思路是在總結(jié)深圳市注冊會計師行業(yè)自律管理經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國注冊會計師行業(yè)的實際，借鑒國際慣例提出來的。如能得到領(lǐng)導(dǎo)和同仁的認(rèn)同，通過修改《注冊會計師法》，明確此管理模式，將有助于我國注冊會計師行業(yè)健康規(guī)范發(fā)展。